Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3-01-2020 r. – 0113-KDIPT2-2.4011.633.2019.1.AKR

Do którego urzędu skarbowego należy wysłać PIT-11 cudzoziemca? Czy powinien to być urząd właściwy do spraw opodatkowania osób zagranicznych, czy właściwy ze względu na miejsce zamieszkania?

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2019 r. wpłynął do Organu podatkowego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w stosunku do pracowników z Ukrainy zatrudnionych na podstawie umów o pracę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Świadczy usługi w zakresie obróbki drewna (tartak). Zatrudnia w swoim zakładzie powyżej 50 osób. Z uwagi na fakt, że na rodzimym rynku pracy nie znajduje pracowników, zaczął zatrudniać pracowników z Ukrainy. Pracują oni na umowę o pracę na podstawie zezwolenia na pracę cudzoziemca na terytorium RP, zarejestrowanego w urzędzie wojewódzkim. Żaden z pracowników do dnia złożenia wniosku nie przedstawił certyfikatu rezydencji podatkowej. W 2019 r. pracownicy zamierzają w Polsce pracować i przebywać ponad 183 dni, natomiast ich centrum interesów osobistych i życiowych (np. powiązania rodzinne, aktywność społeczna i kulturalna, hobby) znajduje się na Ukrainie. Centrum interesów gospodarczych częściowo znajduje się w Polsce (praca zarobkowa), a częściowo na Ukrainie (konta bankowe, majątek ruchomy i nieruchomy i inne). Miejscem zameldowania ww. pracowników jest Ukraina, zaś miejscem zamieszkania w czasie świadczenia pracy jest Polska. Wnioskodawca jako ich pracodawca nie umie zająć stanowiska, czy ci pracownicy są rezydentami podatkowymi, czy też nierezydentami. Wniosek o wydanie interpretacji dotyczy zdarzeń przyszłych, tj. pracowników, którzy w danym roku przekroczą 183 dni pobytu w Polsce. Pracownicy nie przebywają w Polsce w okresie ciągłym, gdyż przyjeżdżają do pracy na około 2-3 miesiące, następnie wracają do domu na około 1 miesiąc. Po przerwie wracając do pracy; za każdym razem po powrocie zawierana jest nowa umowa o pracę. W poprzednich latach okres pobytu w Polsce nie przekraczał 183 dni, pracownicy traktowani byli jako nierezydenci, zatem PIT-11 był wysyłany do urzędu skarbowego właściwego do spraw opodatkowania osób zagranicznych. W bieżącym roku Wnioskodawca ma wątpliwość, do którego urzędu skarbowego ma zostać wysłany PIT-11, do urzędu skarbowego właściwego do spraw opodatkowania osób zagranicznych, czy do urzędu skarbowego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca ma traktować pracowników z Ukrainy zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, którzy przebywają w Polsce ponad 183 dni, jako rezydentów, pomimo że ich centrum interesów życiowych znajduje się na Ukrainie?
2. Do którego urzędu skarbowego należy wysłać PIT-11, właściwego do spraw opodatkowania osób zagranicznych, czy właściwego ze względu na miejsce zamieszkania?

Zdaniem Wnioskodawcy, cudzoziemcy zatrudnieni na umowę o pracę, którzy przebywają na terenie Polski ponad 183 dni powinni być traktowani jako rezydenci, natomiast jeśli ich centrum interesów życiowych znajduje się na Ukrainie, okres pobytu nie ma znaczenia, dlatego traktowani są jako nierezydenci. W związku z tym zeznanie roczne z ich dochodów uzyskanych na terytorium RP, powinno zostać wysłane do urzędu skarbowego właściwego do spraw opodatkowania osób zagranicznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych), lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do przepisu art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczna, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powołane wyżej przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W związku z tym, że Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy o pracę pracowników z Ukrainy, w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Kijowie w dniu 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 63, poz. 269, z późn. zm.).

W świetle art. 4 ust. 1 ww. Konwencji, w rozumieniu Konwencji określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w danym Państwie.

W myśl art. 4 ust. 2 Konwencji, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 tego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

1. osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek jej interesów życiowych);
2. jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
3. jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;
4. jeżeli jest ona obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, zatrudnia pracowników z Ukrainy. Żaden z nich nie przedstawił certyfikatu rezydencji podatkowej. W 2019 r. pracownicy zamierzają w Polsce pracować i przebywać ponad 183 dni. Ich centrum interesów osobistych i życiowych (np. powiązania rodzinne, aktywność społeczna i kulturalna, hobby) znajduje się na Ukrainie. Centrum interesów gospodarczych częściowo znajduje się w Polsce (praca zarobkowa), a częściowo na Ukrainie (konta bankowe, majątek ruchomy i nieruchomy i inne). Miejscem zameldowania ww. pracowników jest Ukraina, zaś miejscem zamieszkania w czasie świadczenia pracy jest Polska. Pracownicy nie przebywają w Polsce w okresie ciągłym, gdyż przyjeżdżają do pracy na około 2-3 miesiące, następnie wracają do domu na około 1 miesiąc. Po przerwie wracając do pracy; za każdym razem po powrocie zawierana jest nowa umowa o pracę.

W świetle powołanych wyżej przepisów miejscem zamieszkania dla celów podatkowych zatrudnionych przez Wnioskodawcę pracowników jest Ukraina, ponieważ tam znajduje się ich ośrodek interesów życiowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. Konwencji, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19 i 20 płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast art. 15 ust. 2 ww. Konwencji stanowi, że bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1. odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego oraz,
2. wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, oraz,
3. wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że zgodnie z ust. 1 ww. przepisu, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania na Ukrainie podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Polski. W takim przypadku dochód ten może podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Natomiast ust. 2 powyższego przepisu określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w państwie zamieszkania, czyli na Ukrainie, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie cudzoziemca podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1.

Wnioskodawca wskazuje, że w 2019 r. okres pobytu w Polsce pracowników przekroczy 183 dni, co wyklucza zastosowanie art. 15 ust. 2 ww. Konwencji. Ponadto Wnioskodawca – pracodawca – nie wskazał, że ma siedzibę, oddział czy zakład poza Polską. Zatem, do wynagrodzeń pracowników z Ukrainy zatrudnionych przez Wnioskodawcę należy zastosować art. 15 ust. 1 ww. Konwencji, co oznacza, że kwoty uzyskane przez zatrudnionego przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę pracownika z Ukrainy, mającego miejsce zamieszkania na Ukrainie, którego okres pobytu w Polsce przekracza 183 dni w roku podatkowym, podlegają opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania, czyli na Ukrainie i w państwie świadczenia pracy, tj. w Polsce.

W Polsce dochód z tytułu pracy najemnej podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych właściwych dla opodatkowania dochodów ze stosunku pracy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 39 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11). Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46, 74 i 148. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Zgodnie natomiast z art. 39 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli obowiązek poboru przez płatników, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, zaliczek na podatek ustał w ciągu roku, płatnicy na pisemny wniosek podatnika, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku, są obowiązani do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, lub urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imiennej informacji, o której mowa w ust. 1.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wynagrodzenie osoby posiadającej miejsce zamieszkania na Ukrainie, z tytułu pracy wykonywanej w Polsce stosownie do zawartej umowy o pracę, której okres pobytu w Polsce przekracza 183 dni w roku podatkowym, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce jako przychody ze stosunku pracy określone w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. Na Wnioskodawcy (zatrudniającym) ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. obowiązki związane z obliczeniem i pobraniem od pracownika zaliczki na podatek i wpłaceniem jej we właściwym terminie organowi podatkowemu. Wnioskodawca obowiązany jest także wystawić imienną informację o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11.

W związku z tym, że zatrudnieni przez Wnioskodawcę pracownicy z Ukrainy przebywając na terytorium Polski powyżej 183 dni spełniają określony w art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunek, pozwalający uznać, że posiadają oni miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski, traktuje się ich jak podatników podlegających w Polsce opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla nieograniczonego obowiązku podatkowego, zgodnie z przepisami ww. ustawy. Dlatego też Wnioskodawca jako płatnik, zgodnie z art. 39 ust. 1 ww. ustawy, przekazuje PIT-11 pracownikowi i urzędowi skarbowemu właściwemu ze względu na polskie miejsce zamieszkania pracownika.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/

Wytłuszczenia dokonane przez redakcję